Инвентаризация

Для того, чтобы выявить недостачу, нужно провести инвентаризацию в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Порядок проведения инвентаризации материальных ценностей регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете порядок отражения недостач определен п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Так, недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, а сверх норм - на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ). Информация о суммах недостач материальных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, отражается на счете 94 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.). По дебету данного счета в рассматриваемой ситуации отражаются фактическая себестоимость недостающих (полностью испорченных) товарно-материальных ценностей, а также остаточная стоимость недостающего основного средства (Инструкция по применению Плана счетов, пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.).

Недостачи ценностей сверх норм естественной убыли, признанные виновными лицами - работниками организации, списываются со счета 94 в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", а сумма претензий к организации-хранителю в связи с порчей переданных на хранение материалов отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", в корреспонденции со счетом 94.

Недостачи ценностей и потери от порчи ценностей сверх норм естественной убыли при отсутствии конкретных виновников списываются со счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.).

По кредиту счета 94 отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. Таким образом, сальдо по счету 94 показывает сумму недостающих или испорченных ценностей, по которым не принято решение о списании.

Налоговый учет

Налог на прибыль В налоговом учете, в соответствии с п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ сумма возмещения ущерба, подлежащая получению организацией по приговору суда, включается в состав внереализационных доходов на дату вступления в силу этого приговора.

Убытки от недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, в организациях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, могут быть учтены в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (в частности, органами прокуратуры, следствия и дознания).

НДС

С недостач, обнаруженных в ходе инвентаризации сверх действующих норм естественной убыли или если такие нормы не установлены, следует заплатить НДС. Минфин РФ и налоговые органы требуют в этом случае восстанавливать НДС (Письма Минфина России от 18 ноября 2005 г. N 03-04-11/308, от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132, от 20 сентября 2004 г. N 03-04-11/155, Письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@).

Далее, по мнению Минфина России, суммы "входного" НДС по похищенному имуществу следует восстановить к уплате в бюджет, поскольку хищение имущества не признается реализацией (см., например, Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175).

Но, несмотря на то, что хищение имущества не признается реализацией, восстанавливать к уплате в бюджет НДС по материалам, ранее правомерно принятый к вычету, по мнению судебных органов, не надо, поскольку это не предусмотрено п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ (см., например, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06).

Пример

-выявлена недостача материалов фактической себестоимостью 100 000 руб. (дело о хищении приостановлено вследствие невозможности установления виновных лиц);

- выявлена порча материалов и готовой продукции фактической себестоимостью 60 000 руб., причем по вине материально ответственного работника полностью испорчены материалы фактической себестоимостью 20 000 руб., а по вине организации-хранителя - материалы фактической себестоимостью 40 000 руб. (виновные лица признали свою задолженность по возмещению ущерба);

- выявлена недостача основных средств остаточной стоимостью 75 000 руб. (органами МВД заведено уголовное дело и проводятся следственные мероприятия);

-по похищенной в 2010 г. продукции фактической себестоимостью 15 000 руб. установлено виновное лицо - работник организации.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции будут отражены следующими записями:

Дебет 94 Кредит 01,10,43 250 000 руб. Отражена сумма выявленных недостач и потерь от порчи ценностей 250 000 руб.(100 000 руб. + 60 000 руб. + 75 000 руб. +15 000 руб.) на основании Сличительной ведомости результатов инвентаризации ТМЦ, основных средств;

Дебет 73-2 Кредит 94 35 000 руб. Отражена задолженность работников по возмещению ущерба 35 000 руб. (15 000 руб. + 20 000 руб.) на основании Приказа руководителя организации и Бухгалтерской справки-расчета;

Дебет 76-2 Кредит 94 40 000 руб. Отражена задолженность хранителя по возмещению ущерба на основании Претензионного письма;

Дебет 91-2 Кредит 94 100 000 руб. Списана фактическая себестоимость недостающих материалов в связи с отсутствием виновных лиц на основании Постановления о приостановлении следствия.

Таким образом, сальдо по счету 94 в размере 75 000 руб. (250 000 руб.-35 000 руб.-40 000 руб.-100 000 руб.) показывает сумму недостающих или испорченных ценностей, по которым не принято решение о списании (так как органами МВД заведено уголовное дело и проводятся следственные мероприятия).

Ведущий аудитор Бурсулая Т.Д. ООО «ИНТЕЛИС-аудит»

С какими сложностями может столкнуться экспортер, заявляющий к возмещению НДС? Список возможных проблем достаточно длинный: здесь и проверка поставщиков, и исследование до последней запятой счетов-фактур на предмет их соответствия статье 169 НК РФ в трактовке налоговых органов, и ожидание ответов из таможни о фактическом вывозе товара и многое другое.

Но даже если все препятствия пройдены, налоговая инспекция получила ответы на всех контрольных мероприятиях, нет никакой уверенности в том, что НДС будет возмещен.

Именно с такой ситуацией столкнулся один из наших клиентов – организация, осуществившая экспорт нефти на территорию Кыргызской Республики.

НДС (экспорт) - позиция налоговой инспекции
Налоговая инспекция посчитала, что поставка сырой нефти в указанную страну не является операцией, подлежащей налогообложению по ставке 0%. Следовательно, подлежит налогообложению по ставке 18%.

На данном основании инспекция вынесла решения об отказе в возмещении НДС и о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Свою позицию налоговый орган обосновал тем, что Соглашение между Правительством РФ и Правительством Кыргызской Республики от 10.10.2000 «О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговли» (далее – Соглашение с Правительством КР) установило исключение из перечня товаров, в отношении которых применяется нулевая ставка. Налоговики подчеркнули, что международные нормы должны превалировать над российским законодательством.

Также инспекция ссылалась на письмо МНС России от 12.04.2001 № ВГ-6-03/296. Оно содержит аналогичные выводы - реализация нефти подлежит налогообложению по ставке 18%.

Подкрепляя свою позицию, инспекция также ссылалась на Постановление ФАС Московского округа от 31.08.2007 № КА-А40/6886-07, вынесенное по спору, в котором рассматривались похожие правовые нормы. В данном деле суд сделал вывод, что соглашения, заключенные с правительствами Молдовы, Азербайджана, Грузии и Армении, устанавливают изъятие из п. 1 ст. 164 НК РФ, в результате чего налоговая ставка НДС 0% при экспорте природного газа в эти страны не применяется. Следовательно, реализация природного газа в эти страны облагается по общеустановленной ставке 18%.

Несмотря на ряд существенных недочетов в решении об отказе в возмещении НДС (так, по мнению инспекции, реализация нефти в данном случае должна облагаться по ставке 18%, поскольку является реализацией на территории РФ на основании п. 1 ст. 146 НК РФ), совокупность доводов заставила серьезным образом задуматься.

Анализ аргументов инспекции по возмещению НДС (экспорт) Выбирая тактику отстаивания интересов клиента по такой сложной теме как НДС (экспорт), мы, прежде всего, старались разделить доводы инспекции по их убедительной силе.

Действительно, п. 1 ст. 146 НК РФ указывает, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Но при этом ст. 147 НК РФ предусматривает, что территория РФ признается местом реализации, если товар находится на территории РФ, при этом не отгружается и не транспортируется, или товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Следовательно, любая экспортная операция является реализацией на территории РФ и объектом налогообложения по НДС. Но это отнюдь не означает, что ставка НДС (экспорт)18% автоматически применяется во всех случаях реализации на территории РФ, поскольку ст.164 НК РФ предусматривает применение различных ставок для операций, являющихся объектом налогообложения по НДС.

Таким образом, данный аргумент инспекции основан на логической ошибке и неверном толковании НК РФ.

Далее, на этапе подготовки правовой позиции, мы отметили, что Соглашение с Правительством КР не устанавливает ни объект налогообложения, ни налоговую базу, ни ставку, ни иные обязательные элементы налогообложения. Следовательно, применение одного только Соглашения с Правительством КР не дает правовых оснований для определения ставки по НДС.

Наиболее важным аргументом в этой ситуации нам виделась ссылка налогового органа на необходимость применения международных норм и их превалирование над нормами национального законодательства. Основной задачей явилось построение такой позиции, которая со ссылками на международное право обосновывало применение налоговой ставки 0 процентов.

Выработка позиции налогоплательщика
Действительно, п. 2 ст. 3 Соглашения с Правительством КР предусматривает, что положения пункта 1 данной статьи (устанавливающие применение нулевой ставки) не распространяются на природный газ и нефть. Изменения в этот документ не вносились. В то же время, его нужно применять с учетом иных нормативно-правовых актов и международных договоров.

В итоге, мы пришли к следующему:
Во-первых, оговорка в ч. 2 ст. 3 Соглашения с Правительством КР означала, что в отношении реализации нефти необходимо руководствоваться не данным соглашением, а внутренним законодательством РФ. Между тем, с 01.01.2005 законодатель убрал из подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ исключение, согласно которому нулевая ставка не применялась к экспортным поставкам нефти и природного газа в государства — участники СНГ . Следовательно, в данном случае следовало применять новую редакцию подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которой нулевая ставка применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, без каких-либо исключений.

Во-вторых, с этой же даты вступили в силу и другие изменения. Российская Федерация ратифицировала Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве с оговоркой о том, что принцип взимания косвенных налогов в стране назначения не распространяется на реализацию нефти, включая стабильный газовый конденсат и природный газ . Федеральный закон от 29.12.2004 № 209-ФЗ, вступивший в силу 01.01.2005, данную оговорку снял.

Тем самым Российская Федерация заявила о том, что с 01.01.2005 взимание косвенных налогов по принципу страны назначения действует без каких-либо исключений.

В данной ситуации мы обратили внимание на положения Венской конвенции от 23.05.1969 «О праве международных договоров». Согласно п. 3 ст. 30 данной конвенции, если все участники предыдущего договора являются также участниками последующего договора, но действие предыдущего договора не прекращено или не приостановлено в соответствии со статьей 59, предыдущий договор применяется только в той мере, в какой его положения совместимы с положениями последующего договора.

Статья 59 Венской конвенции устанавливает, что договор считается прекращенным, если все его участники заключат последующий договор по тому же вопросу и при этом:

a) из последующего договора вытекает или иным образом установлено намерение участников, чтобы данный вопрос регулировался этим договором; или

b) положения последующего договора настолько несовместимы с положениями предыдущего договора, что оба договора невозможно применять одновременно.

Участниками Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве являются Российская Федерация, Республика Беларусь, Республика Казахстан и Кыргызская Республика.

Таким образом, после того, как Российская Федерация с 01.01.2005 присоединилась к данному договору в части установления общего принципа взимания косвенных налогов в стране назначения, прекратил свое действие п. 2 ст. 3 Соглашения с Правительством КР.

Итоговое решение по делу
До 01.01.2009 досудебное обжалование решений о привлечении к налоговой ответственности не было обязательным. Тем не менее, налогоплательщик решил сначала прибегнуть к процедуре обжалования в административном порядке. Однако региональное УФНС России по итогам рассмотрения жалобы увеличило сумму доначисленного налога . Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию налогоплательщика и отклонили доводы инспекции .

Сляднев Антон Николаевич, Руководитель отдела налогового права и консалтинга Консалтинговой группы «ИНТЕЛИС», к.ю.н.

www.intelis-audit.ru

Начиная с 01.01.2010г. существенным образом поменялась процедура возмещения НДС. Теперь организации могут рассчитывать на его возмещение в заявительном порядке.

В этом случае компания должна соответствовать требованиям, предъявляемым к ней статьей 176.1 НК РФ. Совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, должна составлять не менее 10 миллиардов рублей.

Вторая возможность воспользоваться указанным порядком - представление вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующей банковской гарантии. Данная гарантия предусматривает обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично.

К сожалению, пока вопросов по порядку применения заявительного порядка возврата НДС больше, нежели ответов со стороны Минфина и ФНС. До настоящего времени не утвержден список банков, которые могут выдавать данные гарантии, кроме того, этот список не размещен на сайте Минфина.

Не разработана и не доведена до банков форма и порядок уведомления банком налогового органа по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии. С учетом вышесказанного, неясным остается вопрос стоимости такой гарантии для обычных налогоплательщиков.

Не секрет, что на стоимость гарантии, в первую очередь, будет влиять реальность риска по отказу в возврате НДС, которые будет принимать на себя банк. С учетом того, что значительная часть возмещения НДС производится Инспекцией только в судебном порядке – после того как арбитражный суд признает незаконным отказ в возмещении налога – можно предположить, что ее стоимость будет не слишком привлекательной для налогоплательщика.

Сляднев Антон Николаевич, Руководитель отдела налогового права и консалтинга Консалтинговой группы «ИНТЕЛИС», к.ю.н. www.intelis-audit.ru